Álláspont - Az adózó nyilatkozattételi kötelezettsége a büntetőeljárás garanciáinak tükrében.

Az adózó nyilatkozattételi kötelezettsége függ attól, hogy saját ügyében vagy más adózó ügyében kötelezi az adóhatóság nyilatkozattételre. Amennyiben az adózó bármely esetben nyilatkozatot tesz, igazmondási köztelezettség terheli. Ez következik abból is, hogy az adóeljárás alapvetően a jóhiszemű joggyakorlásra és az adózó együttműködési kötelezettségére épül.[1] Ugyanakkor, ha az adóellenőrzés vagy jogkövetési eljárás mögött alapvetően bűncselekmény, költségvetési csalás húzódik meg, az adózó nyilatkozattételi kötelezettsége kapcsán garanciális aggályok merülhetnek fel. 

Ugyanakkor, ha az adóellenőrzés vagy jogkövetési eljárás mögött alapvetően bűncselekmény, költségvetési csalás húzódik meg, az adózó nyilatkozattételi kötelezettsége kapcsán garanciális aggályok merülhetnek fel. 

Ugyan az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017.évi CLI törvény (továbbiakban Air.) 59.§ (1) bekezdése alapján az adózó a saját ügyében – azaz az adózó által kezdeményezett vagy az adózóval szemben indult ügyben – a nyilatkozattételt megtagadhatja, a (2) bekezdés rögzíti azt is, hogy ha a tényállás tisztázása azt szükségessé teszi, az adóhatóság az adózót nyilatkozattételre hívhatja fel.  Konkrétan az adóellenőrzéshez kapcsolódó speciális szabály továbbá az Air. 98.§ (1) bekezdése, amely szerint az adózó köteles az adóhatósággal az ellenőrzés során együttműködni, az adóhatóság felhívására az adóhatóság által meghatározott módon nyilatkozatot tenni.

Az adózó nyilatkozattételi kötelezettségét más ügyében – azaz más adózóval szemben folytatott adóellenőrzés kapcsán – az Air. 58.§ (2) bekezdése rögzíti, amely alapján az adóhatóság az adózót a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózókkal összefüggésben az adóeljárás szempontjából releváns tények vonatkozásában nyilatkozattételre kötelezheti.

Az adózó más ügyében tett nyilatkozattételi kötelezettsége kapcsán ugyanakkor garanciális szabály, hogy az adózó a nyilatkozattételt megtagadhatja, ha tanúként az eljárásban megtagadhatná a vallomást. A tanúvallomás pedig az adóeljárásban – analóg módon minden eljárási törvénnyel – is megtagadható, ha a tanú saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.

A fenti jogszabályi rendelkezésekből tehát kitűnik, hogy az adózó az adóhatóság felhívása esetén köteles nyilatkozatot tenni, az adózó más ügyében tagadhatja meg a nyilatkozattételt, ha saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.

Az adóeljárásban garanciális deficit, hogy az Air. nem tartalmazza, hogy az adózó saját ügyében is megtagadhatná a nyilatkozattételt önvád esetén.

Összegezve megállapítható, hogy az adózónak csak a saját maga által kezdeményezett ügyben joga a nyilatkozattétel, minden más esetben kötelezettsége.[1]

A NAV bűnügyi igazgatóságai előtt folyamatban lévő eljárások kapcsán ugyanakkor rendre tapasztalható, hogy a NAV nyomozó hatósága az adóellenőrzést vagy a jogkövetési eljárást arra használja fel, hogy minél több adatot gyűjtsön a büntetőeljáráshoz. Az adóeljárás alatt gyakran a nyomozásnak már legalább az előkészítő szakasza zajlik operatív eszközökkel, majd a büntetőeljárás nyílttá tétele után is rendre folyik a két eljárás párhuzamosan. Természetesen az adózó számára is a nyílt nyomozás elrendelésével fog kiderülni, hogy már az adóeljárás alatt is folyt velük szemben a büntetőeljárás előkészítő szakasza.

Ebből az aspektusból nézve különösen aggályos az, hogy az adózó saját ügyében köteles a nyilatkozattételre, de még az is – amely nyilván az előzőhöz képes többletgarancia – , hogy más ügyében a nyilatkozattétele csak akkor tagadható meg, ha magát vagy hozzátartóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.

Az adózó nyilatkozattételi kötelezettségét érdemes összevetni a tanú-gyanúsított relációjában a büntetőeljárási gyakorlattal.  A Legfőbb Ügyészség 2015. május 15-én sajtóközleményt adott ki arról – az Országgyűlésben dr. Polt Péter legfőbb ügyészhez intézett azonnali kérdés kapcsán – hogy a potenciális gyanúsított a büntetőeljárásban nem hallgatható ki tanúként. Természetesen ez következik a Be. 385.§ (1) bekezdéséből[2] is, azonban a potenciális gyanúsított fogalmát a Legfőbb Ügyészség definiálta: potenciális gyanúsítottról akkor beszélhetünk, amennyiben van személyre szabott gyanú, de az még nem megalapozott.[3]

A potenciális gyanúsított tanúkénti kihallgatása tilalmának indoka nyilvánvalóan az, hogy a terhelt garanciális többletjogokkal rendelkezik: megtagadhatja indok nélkül a vallomást, dönthet úgy, hogy egyes kérdésekre válaszol, egyes kérdésekre nem, és amennyiben vallomást is tesz, igazmondási kötelezettség nem terheli.

Ezzel szemben, ha figyelembe vesszük azt az esetet, amikor az adóeljárás a büntetőeljárás előkészítéseként zajlik – gyakran azzal párhuzamosan – az adózó nyilatkozattételi kötelezettsége analóg a potenciális gyanúsított tanúként történő kihallgatásával.

Sőt, amennyiben saját ügyében az adózó a nyilatkozattételi kötelezettségét elmulasztja, az az eljárási akadályozásának minősül az Air. 69.§ (3) c) pontja alapján, amely magatartás eljárási bírsággal sújtható.[4] Így az esetleges önvádra kötelezés pressziója törvényi alapon nyugszik.

A diszkrepancia alapjogi jelentőségű az önvádra kötelezés aspektusából nézve, hiszen ha még figyelembe is vesszük, hogy az adózó más ügyében megtagadhatja a vallomástételt, ha magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná, könnyen belátható, hogy az adózó akár saját ügyében akár más ügyében teljesített nyilatkozattételi kötelezettségének teljesítésével olyan tényeket tárhat fel, amelyek orientálni tudják a háttérben folyó nyomozást, és végső soron az adózó önmaga ellen szolgáltathat bizonyítékot.

Igazmondási kötelezettség

A nyilatkozattételi kötelezettséghez szorosan kapcsolódik az adózó igazmondási kötelezettsége is. Ahogy fentebb is említésre került, a büntetőeljárásban a terhelti jogokhoz kapcsolódó többletgarancia, hogy a terhelt amennyiben vallomást tesz, nem köteles az igazmondásra.

Az adóeljárásban az adózó akár nyilatkozattételi kötelezettsége keretében, akár ha saját maga dönt úgy, hogy nyilatkozatot tesz, köteles az igazmondásra.

Ismételten érdemes összevetni a büntetőbíróságok joggyakorlata által kiépített garanciákát az az adózó eljárási szerepével.

A Kúria Döntésekben publikált BH 2014.B.14. számon közzétett eseti döntés ugyanis rögzíti, hogy „a szabad védekezés joga – ideértve a hamis okirati bizonyíték szolgáltatását is – a büntetőügy terheltjét nem attól kezdve illeti meg, hogy vele szemben a nyomozóhatóság a megalapozott gyanút közli, hanem már akkor is, amikor még tanúként hallgatja ki."

Ennek következménye, hogy a későbbi gyanúsított/vádlott hamis tanúzás bűntette miatt akkor sem vonható felelősségre, ha még tanú minőségében eljárva nem tett eleget az igazmondási kötelezettségének.

A BH.2014.B.14. számon hozott döntés alapján kijelenthető, hogy az adózót sem terhelheti büntetőjogi felelősség, amennyiben az adóeljárás során nem tesz eleget igazmondási kötelezettségének. Ez a tény ugyanakkor még nem oldja fel az adóeljárásban keletkező garanciális deficitet, mivel az elvi határozat kifejezetten kiterjeszti a szabad védekezés jogát a későbbi terhelt tanúként történő kihallgatására is.[5]

Természetesen az a tudatos adózó, aki tisztában van azzal, hogy egyébként bűncselekményt követetett el, a törvényi kötelezettsége ellenére sem fog feltétlenül igazat mondani, azonban amíg BH. 2014.B.14. sz. elvi határozat alapján a büntető joggyakorlat kifejezetten megengedi a tanú védekezési hazugságát, addig az adózó valótlan állítása az adóeljárásában megalapozhatja természetes személy esetén ötszázezer forintig, nem természetes személy esetén egymillió forintig terjedő eljárási bíróság kiszabását az adózó együttműködési kötelezettségének nem teljesítése miatt.[6]

Ismételten szükséges hangsúlyozni azt, hogy a párhuzamosan folyó eljárásokban az adózó adott esetben potenciális gyanúsított lehet, nyilatkozatával azonban érdemi információhoz juthat a hatóság a vele szemben indított vagy később vele szemben indítandó büntetőeljáráshoz.

 Adat -és iratszolgáltatási kötelezettség

Az adózó iratszolgáltatási kötelezettsége kapcsán az önvádra kötelezés garanciájának hiánya tovább fokozódik. Az Air. 61.§-a alapján, ha a tényállás tisztázása során szükséges, és az irat az elektronikus ügyintézés szabályai szerint nem szerezhető be, az adóhatóság felhívhatja az adózót okirat vagy más irat bemutatására.

Az okirat vagy irat bemutatása erre irányuló felhívás esetén az adózó kötelezettsége lesz, amelynek elmulasztás eljárási bírsággal szankcionálható.

A büntetőeljárási törvény nemcsak a terhelti jogok tételes rendelkezései kapcsán, hanem alapelvi szinten mondja ki, hogy a büntetőeljárásban senki sem kötelezhető arra, hogy önmagát terhelő vallomást tegyen vagy önmaga ellen bizonyítékot szolgáltasson. [Be. 7.§ (3) bek.]

Senki, tehát sem a tanú, sem a terhelt nem kötelezhető arra, hogy önmaga ellen bizonyítékot szolgáltasson. 

A büntetőeljárás küszöbén lévő, (vagy annak már előterébe is belépő) adóeljárásban az Air. 69.§-a akkor is arra kötelezi az adózót, hogy okiratok és iratokat mutasson be, ha azzal az adózó önmaga ellen szolgáltat ezzel a büntetőeljárás szempontjából releváns bizonyítékot.

Az iratszolgáltatási kötelezettségre vonatkozó szabályok nem differenciálnak a között sem, hogy az adózó saját vagy más ügyében jár el, tehát még az a garanciális szabály sem védi a más ügyében eljáró adózót, hogy megtagadhatja azon iratok bemutatását, amivel magával vagy hozzátartozójával szemben terhelő bizonyítékok szolgáltatna.

Következtetések:

Az adózói kötelezettségeknek a terhelti és a (büntetőeljárásban) tanúi jogokkal való párhuzamba állítása esetén az állapítható meg, hogy az adózói jogok gyakorlása és a kötelezettségek teljesítése során az adózóval szembeni garanciák rendkívül csekélyek, gyakorlatilag hiányoznak. Ennek következménye, hogy az adóeljárásban megállapított tényállás és az indult vagy induló büntetőeljárás tényállása közötti átfedés esetén a nyomozó hatóság olyan többletinformációkhoz juthat, amelyeket a büntetőeljárás keretei között nem lett volna törvényes alapja beszerezni. Végső soron így a tisztességes eljárás követelménye sérül.

1.Amennyiben az adózó saját ügyében jár el, nyilatkozattételre köteles, ha az adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében nyilatkozattételre hívja fel. A saját ügyében eljáró adózó párhuzamba állítható azzal az esettel, amikor a büntetőeljárásban a nyomozó hatóság a potenciális gyanúsítottat hallgat ki tanúként azért, mert a tanú garanciális jogai eltérőek, csekélyebbek a terhelténél. A potenciális gyanúsított tanúkénti kihallgatása a büntetőeljárásban törvénytelen, ilyen irányuló gyakorlat tilalmára a Legfőbb Ügyészség is felhívta a figyelmet. (Annak ellenére, hogy a jogalkalmazók tapasztalhatnak határ- vagy határt átlépő esetek.)

Az adózó más ügyében eljárva kvázi tanúi minőséget kap, a nyilatkozattétel megtagadásának okai is a tanúi jogokhoz igazodnak, e tekintetben pedig a Be. és az Air. szabályai átfedést mutatnak abban, hogy a tanú önvádra nem köteles.

Sőt, e tekintetben az Air. szabályai a megengedőbbek, mivel amíg a Be. 172.§ (1) bekezdése a relatív mentesség jogát csak arra kérdésre történő válaszadás kapcsán engedi gyakorolni, amivel a tanú magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná, addig az Air. 62.§ (3) b) pontja alapján a tanú magát a vallomást tagadhatja meg, ha a vallomásával saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.

Ennek ellenére nem állítható, hogy a más ügyében eljáró adózót megillető garanciális jogok kielégítőek lennének. Az Air. nem véletlenül különbözteti meg a saját ügyében eljáró adózó, a más ügyében eljáró adózó és a tanú kategóriákat. Mivel a más ügyében eljáró adózó a vizsgált jogügylet részese, az ellenőrzéssel érintett adózó partnere, eljárási jogait nem a tanúéhoz, hanem az ellenőrzéssel érintett adózó jogaihoz kellene igazítani. Más kérdés persze, hogy az Air. anomáliája, hogy a más ügyében eljáró adózót az önvádra kötelezés tilalmának deklarálásával többletjog illeti meg a saját ügyében eljáró adózóval szemben.

A más ügyében eljáró adózó mint az ellenőrzéssel érintett partnere maga is potenciális gyanúsított lehet, így bűncselekmény gyanúja esetén az adózó adóellenőrzés során történő meghallgatása szintén a terhelti garanciák megkerüléséhez vezethet.

2. Az adózó akár saját, akár más ügyében tesz nyilatkozatot, igazmondásra köteles. Ez nyilván garanciális deficit a büntetőeljárás terhelti jogaihoz képest, de a büntető joggyakorlatot figyelembe véve még a tanú jogaihoz képest is, mivel a védekezési hazugság jogát a BH 2014.B.14. sz. közzétett döntés kiterjesztette potenciális terheltként kihallgatott tanúra is.

Persze hozzá kell tenni, hogy a büntetőeljárás tanúját sem fogják figyelmeztetni arra, hogy amennyiben bűncselekmény terheltje lehet, nem köteles az igazat mondani, hiszen ha ezt a nyomozó hatóság előre tudná, ki sem lehetne hallgatni tanúként.

Ugyanakkor mégis minőségi különbség, hogy az adózó igazmondási kötelezettségének megsértése esetén eljárási bírósággal sújtható. A hamis tanúzást a Btk. büntetni rendeli, azonban a BH 2014.B.14. számú elvi határozat pont azt deklarálja, hogy a későbbi terhelt tanúkénti minőségében tett vallomása miatt nem büntethető. Amennyiben ugyanakkor az adózóval szemben büntetőeljárás indul, és hamis nyilatkozattétel miatt esetlegesen eljárási bírsággal sújtotta az adóhatóság az adózót, az eljárási bírságot a büntetőeljárás ténye nem fogja semmissé tenni.

3. Az adózó iratszolgáltatási kötelezettsége kapcsán pedig az Air. semmilyen garanciát nem tartalmaz annak megakadályozása érdekében, hogy az adózó önmagával szemben ne szolgáltasson bizonyítékot.

--o--

Természetesen a cikkben felhozott problémakörök és kritikák alapvetően a büntetőeljárás és a terhelti garanciák szemüvegen keresztül vetődtek fel, ugyanakkor nem lehet figyelmen kívül hagyni azt sem, hogy az Air. szabályai nem abban a szellemben készültek, hogy a büntetőeljárást tartsák szem előtt, az Air. szabályai nem büntetőeljárás-specifikusak. Azt is ki kell emelni, hogy számos olyan adóhiányt eredményező jogsértés valósulhat meg, ami nem ütközik büntetőjogi tényállásba.

Mégsem vehetünk fel szemellenzőt azzal szemben, hogy a költségvetést károsító bűncselekmények estén az adóellenőrzés vagy jogkövetési eljárás előkészíti a büntetőeljárást, vagy a már folyamatban lévő nyomozáshoz további adatok beszerzésre irányul vagy azt eredményezi. Ugyanazon hatóság különböző szervezeti egységeiről beszélünk, tehát az együttműködés borítékolható.

Az adózót érintő garanciák hiánya kapcsán más kérdés, hogy a megtett nyilatkozatok és iratok a büntetőeljárásban felhasználhatóak vagy sem okirati bizonyítékként. Álláspontom szerint a Be. 7.§ (3) bekezdése szerinti önvádra kötelezés tilalma alapján nem, ráadásul a nyilatkozattételek kapcsán a törvényes figyelmeztetések sem Be.-szerűek, így ez analóg azzal az esetkörrel, hogy a rendőri jelentésben foglalt „vallomások” sem használhatóak fel bizonyítékként a büntetőeljárási joggyakorlat alapján.

Ugyanakkor a garanciális deficit következménye nemcsak az, hogy az adóellenőrzés során keletkezett bizonyítékok a későbbi büntetőeljárásban felhasználhatóak-e. A nyomozó hatóság számos olyan adathoz, információhoz juthat, amelyek a nyomozást orientálhatják, lehetővé téve azt, hogy immár törvényes keretek között tudjon beszerezni bizonyítékot a nyomozó hatóság.

Az adóeljárásban az adózó sok esetben nem tudja, hogy vele szemben operatív eszközökkel már nyomozás folyik, és mivel a költségvetést kárósító bűncselekmények gyakran bonyolultabb megítélésű tényállások – és természetesen még a későbbi terhelt adózót sem feltétlenül terheli büntetőjogi felelősség – így az adózó nem feltétlenül tudja/gondolja, hogy később büntetőeljárás alanya lesz, így nyilatkozatát sem ehhez fogja igazítani.

Az adózó nyilatkozattételi felhívása részletesen tartalmazza az adózó együttműködési kötelezettséget és a megsértésnek a jogkövetkezményeit, és amennyiben az adózó nem gondol arra, hogy a háttérben bűncselekmény felderítése zajlik, könnyen kerülhet hátrányos helyzetbe, a nyomozó hatóság pedig könnyen juthat olyan nyilatkozathoz vagy irathoz, amelyet a büntetőeljárás keretei között nem feltétlenül tudott volna beszerezni.

Az pedig kifejezetten aggályos, a tisztességes eljárás alkotmányos követelményét sértő gyakorlat (lehet), ha a nyomozó hatóság az adóellenőrzést a büntetőeljárási garanciák megkerülésére használja fel.

Az egyetlen és egyszerű megoldási javaslat az adózó nyilatkozattétel-megtagadáshoz való jogának és az iratszolgáltatás-megatagadáshoz való jogának általános törvényi biztosítása, és az adózó védekezési szabadságának törvényi deklarálása.

A sokat hivatkozott Mahagében/Dávid ügy (C–80/11. és 142/11.) alapvetően változtatta meg a NAV gyakorlatát azzal, hogy a tényállást az adóhatóságnak kell feltárni és bizonyítania, ahogyan azt az Air. 99.§ (1) bekezdése is rögzíti.

Az adóhatóság tényállástisztázási kötelezettsége ugyanakkor nem áll összhangban az adózó együttműködési kötelezettségével. A tényállástisztázási kötelezettséghez kellene igazítani az adózói jogokat/adózókat védő garanciákat is.  

Az adóhatóság az ellenőrzés során tárja fel és bizonyítsa a tényállást, de tegye meg mindezt az adózó nélkül.  

[1] Halász Zsolt-Szabó Ildikó-Varga Erzsébet: Adótan és adóeljárás. Wolters Kluwer Hungary Kft., Budapest, 2021, 140.

[2] Be. 385. § (1) bek.: Ha a rendelkezésre álló adatok, illetve bizonyítási eszközök alapján meghatározott személy megalapozottan gyanúsítható bűncselekmény elkövetésével, őt a nyomozó hatóság, illetve az ügyészség a XXX. Fejezet szerint gyanúsítottként kihallgatja.

[3] Legfőbb Ügyészség Kommunikációs és Sajtóosztályának sajtóközleménye http://ugyeszseg.hu/a-legfobb-ugyeszseg-sajokozlemenye/ (utolsó letöltés ideje: 2023.04.13.)

[4] Air. 69.§ (1) bekezdés

[5] Csomós Tamás: Védői szemmel. HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., Budapest, 2017, 224.

[6] Air. 69.§ (4) bekezdés